ISSN 1392-1274. TEISE 2005 55 MOKESČIAI IR ŽEMĖS ŪKIS EUROPOS SĄJUNGOS IR LIETUVOS TEISINIO REGLAMENTAVIMO KONTEKSTU Eimantas Grakauskas Vilniaus universiteto Teisės fakulteto Konstitucinės ir administracinės teisės katedros lektorius socialinių mokslų daktaras Saulėtekio ai. 9, I rūmai, LT-10222 Vilnius-40 Tel. (370 5) 236 61 78 Antanas Marcijonas Vilniaus universiteto Teisė fakulteto Konstitucinės ir administracinės teisės katedros vedėjas profesorius socialinių mokslų daktaras Saulėtekio ai. 9, I rūmai, LT-10222 Vilnius-40 Tel. (370 5) 236 61 77 Europos Sąjungos funkcionavimo ir jos politikos plėtra vidaus rinkos, ekonomikos ir kitose srityse sudaro sąlygas nacionalinės teisė sistemos, kartu mokesčių teisės tolesnės naujos kokybės raidai. Straipsnyje parodoma ES teisės normų įtaka Lietuvos mokesčių sistemai. Analizuojamas šiuolaikinis netiesioginio ir tiesioginio apmokestinimo žemės ūkyje teisinis reglamentavimas, Lietuvai tapus ES nare. Remiantis atliktu tyrimu teikiami pasiūlymai ir išvados tolesnio mokesčių sistemos žemės ūkyje reformavimo reikmėms. The functioning of European Union and the development of its politics in the sphere of internal market, economics, etc. allows further evolution in quality of national legal system, including tax law. This article examines the influence of EU legal norms on the national taxation system. It analyses legal regulation of the contemporary direct and indirect taxation in sphere of agriculture, after Lithuania's entrance into EU. On the basis of the investigation certain proposals and conclusions on further reformation of taxation system in the sphere of agriculture have been formulated. Įvadas Įgyvendinant ES tikslus, išdėstytus Sutarties dėl Konstitucijos Europai (toliau - KE) 1-3 straipsnyje, Sąjungos mastu esant bendram interesui yra formuojama ir Įgyvendinama tam tikra ekonominė politika. Šios politikos pagrindai yra glaudus valstybių narių ekonominės politikos koordinavimas, vidaus rinka, bendrų tikslų nustatymas ir pats tokios ekonominės politikos įgyvendinimas laikantis atviros rinkos ekonomikos esant laisvai konkurencijai principo (KE III 69 str. 1 ir 2 ). Tokios ekonominės politikos Veikla grindžiama Konstitucijoje įtvirtintais pagrindiniais stabilumo principais, kaip antai: a) kainų stabilumas; b) valstybės finansų stabilumas; c) tinkamos monetarinės sąlygos ir mokėjimo balanso stabilumas (KE III 69 str. 3 ). Kaip vienas iš Sąjungos funkcionavimo ir jos politikos elementų yra nustatoma ir vykdoma bendra žemės ūkio politika (apimanti ir žvejybą). Per visą ES plėtros laikotarpį priimtos ir vykdytos agrarinės politikos priemonės ir valstybių narių sukaupta patirtis sudarė prielaidas nuo šio tūkstantmečio ir šimtmečio pradžios suformuluoti ir nustatyti penkis pagrindinius bendros žemės ūkiu politikos tikslus:
1) didinti žemės ūkio produktyvumą, skatinti techninę pažangą, užtikrinant žemės ūkio produkcijos gamybos racionalią plėtrą, šios produkcijos gamybos veiksnių ir darbo jėgos optimalų panaudojimą; 2) užtikrinti tinkamą gyventojų, susijusių su žemės ūkiu, gyvenimo lygį, didinant dirbančiųjų žemės ūkyje individualias pajamas; 3) stabilizuoti rinkas (pirmiausia žemės ūkio); 4) garantuoti aprūpinimo (energijos ir kitais ištekliais) saugumą (stabilumą); 5) užtikrinti prieinamas (racionalias) kainas, tiekiant produkciją (žemės ūkio ir ne) vartotojams (KEIII-123 str. 1 ). Bendra žemės ūkio politika numato panaudoti specialius šios politikos įgyvendinimo metodus visų pirma atsižvelgiant į žemės ūkio veiklos specifinį pobūdį, nulemtą žemės ūkio socialinės sudėties, struktūrinių ir natūralių regioninių žemdirbystės skirtumų; antra, atsižvelgiant į būtinybę laipsniškai vykdyti reikiamą žemės ūkio specifinės veiklos reguliavimą; trečia, atsižvelgiant į nuostatą, kad žemės ūkis valstybėse sudaro sektorių, glaudžiai (tiesiogiai) susijusį su bendra šalių ir Sąjungos ekonomika. KE tikslai, nustatyti III 123 straipsnyje, bus įgyvendinami per žemės ūkio rinkų bendrą organizavimą ir bendrą kainų politiką. Bendram rinkų organizavimui pagal KE III 124 straipsnį galės būti naudojamos visos reikiamos priemonės, iš jų reguliavimas: kainų, subsidijų produkcijos gamybai ir prekybai, produkcijos laikymo ir transportavimo sistemų, importo-eksporto bendrų teisinių veiksnių. Bendros kainų politikos pagrindą sudarys bendrieji kriterijai ir skaičiavimo metodai. Tam, kad žemės ūkio rinkų bendras organizavimas turėtų realias galimybes siekti jam keliamų tikslų, KE III 124 straipsnio 3 nuostatos leidžia steigti net žemės ūkio valdymo ir garantijų fondus. Greta nurodytų pagrindinių bendros žemės ūkio politikos priemonių remiantis KE III 1 straipsniu gali būti numatoma: 1) bendros pastangos įgyvendinti profesinį apmokymą, žemės ūkio studijas ir skleisti žemdirbystės žinias, efektyviai koordinacijai, leidžiančiai finansuoti bendrus projektus ir institucijas; 2) bendri veiksmai didinant tam tikras produkcijos vartojimą. ES bendros ekonominės politikos ir jos sudedamosios dalies -bendros žemės ūkio politikos kontekstu svarbią, esminę reikšmę turi bendros fiskalinės politikos nuostatos ir valstybių narių mokesčių sistemų suvienodinimo, suderinimo, t. y. bendros mokesčių politikos priemonės. Šių priemonių išraiškos Lietuvos nacionalinėje mokesčių sistemoje ir konkrečiai žemės ūkio apmokestinimo srityje analizė yra pagrindinis šio straipsnio tikslas. Atlikti temos tyrimą naudoti sisteminės analizės, loginės, lyginamosios analizės ir kiti metodai. ES antrinės (išvestinės) teisės normų, Lietuvos Respublikos derybinių pozicijų [2], ES steigimo sutarties ir nacionalinės mokesčių teisinės sistemos normų analizė duoda pagrindą teigti apie vykstančią radikalią šalies mokesčių sistemos reformą ir leidžia suformuluoti šios reformos priežastis. Galima nurodyti penkias pagrindines radikalios mokesčių sistemos reformos Lietuvoje priežastis. Tai: 1) integracijos į ES derybinių pozicijų vykdymas; 2) mokesčių sistemos socialinių ir ekonominių padarinių derinimas ir suvienodinimas su ES ekonomine ir apmokestinimo politika; 3) privataus ir viešojo verslo spartesnio plėtojimo ir vidaus rinkos aktyvinimo poreikis;
4) gyventojų teisėtų materialinių, buitinių ir kultūrinių poreikių geresnio tenkinimo būtinybė; 5) tolesnės Lietuvos raidos ES sudėtyje perspektyvos įgyvendinimas. Manome, kad reformos sėkmę lemiantys veiksniai yra šie: 1) viešo administravimo sistemos tobulinimas ir jos veiksmingumas; 2) šalies ūkio sistemos ekonominių ir struktūrinių reformų vykdymas; 3) pažangios ES valstybių fiskalinės biudžeto pajamų realaus akumuliavimo ir mokesčių patirties perėmimas ir panaudojimas; 4) nuoseklus Konstitucijos Europai nuostatų įgyvendinimas. 1. Netiesioginio apmokestinimo teisinis reglamentavimas Diegiant bendrosios rinkos programą ir šalinant visas keturių pagrindinių laisvių funkcionavimo kliūtis, įgyvendinus bendrą ekonominę ir monetarinę politiką bei įvedus bendrą valiutą, pasiektas naujas būvis - aukščiausia ekonominės integracijos stadija - įkurta ekonominė ir pinigų sąjunga. Šiame integracijos procese vykdoma Sąjungos valstybių mokesčių sistemų vienodinimo ir derinimo (harmonizavimo) programa. Dar EB sutarties 93 straipsnis suteikė Europos Tarybai teisę, o KE įtvirtino Ministrų Tarybos teisę (III-62 str.) priimti Sąjungos norminius teisės aktus netiesioginio apmokestinimo formoms (PVM, akcizai ir muitai) suvienodinti. Taigi šių mokesčių reglamentavimas jau priklauso ES kompetencijai. Netiesioginiai mokesčiai (muito, akcizo ir pridėtinės vertės) yra prekių ir paslaugų kainos dedamasis elementas. Todėl, siekiant laisvo prekių, paslaugų, asmenų ir kapitalo tarp ES šalių judėjimo, šių mokesčių derinimas ir suvienodinimas yra principinis tikslas, suteikiantis galimybę: a) skatinti tarptautinės prekybos liberalizavimą; b) šalinti daugelį nuo seno egzistuojančių protekcinių priemonių. Sąjungoje daugumai pramoninių prekių muito mokesčiai taikomi apskaičiuojant juos pagal importuojamų prekių vertę, o žemės ūkio (agrarinėms) prekėms taikomi specifiniai muito mokesčiai, kurie nėra šio straipsnio tyrimo objektas. Akcizo mokesčiu apmokestinamos tik specifinės prekių grupės, kurios: a) mažai elastingos kainos atžvilgiu; b) paprastai aprėpia tik iki penktadalio pirkėjo (vartotojo) turimų (daromų) išlaidų. Agrariniame ūkyje gamybos procesui aktualūs yra akcizai energijos produktams: benzinui, gazoliams, mazutui, dujoms (naftos ir angliavandenių) ir alkoholiniams gėrimams [1]. Akcizo mokesčiai yra viena iš bendrosios rinkos sudedamųjų detalių. Tolesnė objektyvaus mokestinių pajamų paskirstymo ir mokesčių neutralumo paieška galima: a) įvedus bendrą mokesčių dydį; b) nustačius bendrus mažesnius mokesčius ir suvienodintą mokesčių taisyklių valdymą. Iš netiesioginių mokesčių pagrindinis, turintis esminę įtaką visai Lietuvos ūkio sistemai ir žemės ūkio veiklai, yra pridėtinės vertės mokestis (PVM). Sis mokestis pradėtas taikyti nuo 1994 m. gegužės 1 dienos. Nuo šios datos Lietuvoje PVM reglamentuoja 2002 m. liepos 1 d. priimtas naujos redakcijos įstatymas Nr. DC-751 su 2004 m. sausio d. įstatymo Nr. IX-1960 nustatytais pakeitimais ir papildymais [4; 7]. Šiuo mokesčiu apmokestinamas prekių ir paslaugų parduodamosios ir perkamosios vertės skirtumas įvairiomis gamybos stadijomis (pridedamoji vertė), t. y. mokestis susikaupia, kai galutinis produktas parduodamas - apmokestinamoji vertė ( str.). Toks mokestis yra lygus visų per tarpines operacijas apmokestinamų mokesčių sumai.
PVM reikšmė didėja. Šį faktą patvirtina nuostata, kad tokio mokesčio egzistavimas valstybėje yra būtina stojimo į ES sąlyga. Visoje Lietuvos ūkio sistemoje PVM objektu buvo ir yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, atitinkantis PVM įstatymo 3 straipsnio 1 dalyje nustatytas tris sąlygas, t. y. kai prekės tiekiamos ir paslaugos teikiamos: a) už atlygį; b) vyksta šalies teritorijoje; c) atliekamas asmenims vykdant ekonominę veiklą. Prievolė apskaičiuoti PVM už prekę ar paslaugą atsiranda, kai išrašoma PVM sąskaita-faktūra (14 str. 1 d.). Apmokestinamasis momentas labai aktualus, realizuojant žemės ūkio produkciją. Tais atvejais, kai atlygis už ją mokamas dalimis arba mokamos subsidijos ar dotacijos, yra galimybė pasirinkti specialią apmokestinamojo momento nustatymo tvarką (14 str. 9 d.). Registravimosi PVM mokėtoju privalomumas nekinta, t. y. kai ekonominės veiklos suma per metus viršija 100 tūkst, litų (71 str. 2 d.) Kadangi ES acquis nustatė, kad apriboti du PVM procentinių normų taikymo diapazonai: standartinis ir sumažintas bei vienas papildomas, išimtinis - nulinis, tai Lietuva, vykdydama pagrindinius ES acquis aktus, PVM srityje 1 savo PVM įstatyme nustatė 18 procentų standartinį PVM tarifą (2 str. 32 p.) ir lengvatinius 5 ir 9 procentų tarifus (19 str. 3 d. ir 4 d.). Lengvatinis 5 procentų PVM tarifas taikomas agrarinio ūkio keturioms produktų rūšims ir paslaugoms, teikiamoms savo nariams (19 str. 3 d. 5,6,7,8, 9 punktai). Paslaugų sąrašas yra įstatymo 1 priede. Pagal specialią PVM įstatyme įtvirtintą schemą (97-100 str.) Lietuvos ūkininkams, atitin- 1 1997 05 17 Tarybos direktyva 77/388 (EEB) - pakeista 22 kartus; 1978 12 19 Tarybos direktyva 78/ 1035 (EEB) - pakeista du kartus; 1997 12 06 Tarybos direktyva 79/1072 (EEB); 1983 03 28 Tarybos direktyva 83/181 (EEB) - ir 1986 11 17 Tarybos direktyva 86/ 560 (EEB) pakeista tris kartus. kantiems nustatytus reikalavimus (97 str.), taikomas kompensacinis 6 procentų PVM tarifas, t. y. jie už žemės ūkio produkciją ir žemės ūkio paslaugas turi teisę gauti iš pirkėjų (klientų) kompensacinį priedą (98 str.). Analizuojant esamą PVM reglamentavimą galima padaryti tokias išvadas: 1) žemė ūkio turėtos lengvatos ženkliai sumažėjo (nebėra neapmokestinamų žemės ūkio paslaugų, mažesnio PVM tarifo pagrindinėms žemės ūkio produkcijos rūšims: šviežiai šaldytai mėsai ir kt.); 2) padidėjus pieno supirkimo kainai iki ES nustatytos tikslinės (didesnė du kartus nei dabartinė) kainos ir siekiant sušvelninti neišvengiamus struktūrinius pokyčius pieno ūkyje nesumažinus PVM tarifo pieno produktams gali stipriai pablogėti pieno perdirbimo įmonių ekonominė būklė; 3) remiantis geros ES šalių PVM administravimo praktikos analize, būtina pasiekti mažesnio PVM tarifo daržovėms, vaisiams ir jų produktams; 4) kadangi mažais laikomų ūkininko ūkių (iki 7 ha žemės) ir tokio mažo grąžinamo PVM procento (6%) nėra nė vienoje ES šalyje, reikėtų mokamo PVM kompensacinio priedo tarifą nuo 6 procentų padidinti iki 9 procentų, o mažu ūkiu, kuriam taikomas šis kompensacinis tarifas, turi būti pripažįstamas iki 20 ha žemės ūkis; 5) atsižvelgiant į tai, kad žemės ūkio finansinė būklė negerėja, žemės ūkio veikla yra nuostolinga, įstatyme nustatyti dar penkeriems metams lengvatinį 9 procentų PVM tarifą parduodamai žemės ūkio produkcijai. Nurodytos priemonės, pirma, leistų sustiprinti ekonominį ūkių potencialą ir sėkmingiau diegti integruotą agrarinio ūkio administravimo sistemą. Antra, tai leistų didėti gamybai, kartu 10
gyventojų užimtumui ir daugiau būtų surenkama PVM. Trečia, tai iš esmės sumažintų nelegalios žemės ūkio produkcijos ir maisto įvežimą. PVM teisinio reglamentavimo praktika rodo, kad šis mokestis turi potencialiai didelę bazę. Šio mokesčio mokėjimo mechanizmas neleidžia jo išvengti. Šį mokestį paprasta surinkti.todėl galima teigti, kad PVM yra gera apmokestinamoji priemonė padidinti šalies mokestines įmokas. Šis mokestis skatina dirbti ir taupyti, tačiau būtina atkreipti dėmesį ir į tai, kad jis skatina regresyvių mokesčių didėjimą ir didina administracines išlaidas [12]. Netiesioginių mokesčių (akcizų ir PVM) ES teisės apžvalga rodo, kad valstybės narės formuoja savo nacionalinės teisės normas atsižvelgdamos į atitinkamos acquis nuostatas, kurios apibrėžia šių mokesčių taikymo principus. Antrinės (išvestinės) ES teisės normos (daugiausia direktyvos) praktiškai standartizavo apmokestinimo akcizais ir PVM taisykles. Iš direktyvų turinio galima suformuluoti nuostatą, kad atleidimų nuo mokesčių ir lengvatinių tarifų, t. y. lengvatų taikymo, Sąjungos mastu sąrašas yra baigtinis. Tai reikštų, kad valstybės negali savarankiškai numatyti kitokių, negu nustatyta, arba papildomų (specifinių, išimtinių) lengva- Щ- Tačiau ES pirminėje teisėje (sutartyse) nustatyta, kad ES valstybės narės savarankiškai formuoja savo mokesčių politiką. Todėl nacionalinės teisės reglamentuojamos mokesčių teisės normos gali turėti platesnį būtinų specifinių, tik šiai valstybei būdingų, šalies ūkio teisės sistemai reikalingų mokestinio reglamentavimo nuostatų. 2. Tiesioginio apmokestinimo teisinio reglamentavimo ypatumai ES teisės aktuose nėra normų, leidžiančių Sąjungos institucijoms suderinti, suvienodinti Sąjungos šalių tiesioginius mokesčius. Valstybės narės, neperleisdamos savo kompetencijos nuostatų tiesioginiam apmokestinimui, išlaiko realų fiskalinį suverenitetą. Tačiau Sąjungos bendros demokratinės politikos siekiams įgyvendinti gali būti ir yra panaudojamos teisinės priemonės, skirtos kitoms (nemokestinėms) bendros veiklos sritims Sąjungoje suvienodinti. Štai EB sutarties 94 (100) straipsnyje Europos Tarybai suteikti įgaliojimai priimti direktyvas, kuriomis remiantis Sąjungos mastu derinami nacionaliniai įstatymai ir poįstatyminiai norminiai aktai, reglamentuojantys bendrosios rinkos kūrimo ir plėtojimo normas ir taip darantys tiesioginę įtaką šiems procesams. Analogiška ES norma yra KE Ш-63 straipsnis. Skirtingas tiesioginio apmokestinimo režimas ir nevienoda šių mokesčių struktūra valstybėse Sąjungos narėse tiesiogiai daro įtaką bendrajai rinkai. Todėl ir ši valstybių veiklos sritis pradėta reguliuoti ES teisės lygiu. Valstybės biudžeto mokestinių įplaukų lyginamoji tiesioginių mokesčių dalis yra didžiausia. Daugiausia biudžetinių pajamų iš tiesioginių mokesčių sudaro įplaukos iš įmonių pelno, gyventojų pajamų ir socialinio draudimo įmokų, todėl šie mokesčiai ir įmokos yra laikytini pagrindiniais tiesioginiais mokesčiais ir įmokomis. Dabar ES šalių pagrindinių mokesčių ir įmokų tarifų sudėtis yra plataus diapazono (žr. pridedamą lentelę). Manome, kad tai bus Sąjungos institucijų tolesnės teisinės veiklos terpė. 2.1. Pelno mokestis Vyraujanti, dominuojanti pozicija priskirtina pelno mokesčiui. Šis mokestis daro esminę įtaką tokioms veiklos sritims, kaip antai: investicijos, investicijų rizika ir verslo plėtra. ES valstybėse verslo įmonių pelno mokesčio skirtumai sudaro pagrindą mokestinių galimybių prell
Lentele. Europos sąjungos šalių parindinių mokesčių tarifai, %* Airija Austrija Belgija Čekija Danija Didžioji Britanija (JK) Estija Graikija Ispanija Italija Kipras Latvija Lenkija Lietuva Liuksemburgas Malta Nyderlandai (Olandija) Portugalija Prancūzija Slovakija Slovėnija Suomija Švedija Vengrija Įmonių pelno 12,5 34 33,9 28 30 30 26 35 35 34 19 30 35 34 30 33,3 19 29 28 16 * Sudaryta autorių 2004 m. gegužės 1 d. Gyventojų pajam ų 42 50 50 32 47 22 26 40 45 45 30 40 33 38 35 52 40 52,75 38 50 36 40 Socialinio draudimo 40 48 47 9 24 34 43,9 36,6 46 14 35,1 36,1 34 27 20 24,7 34,8 63 51 38,2 27,6 39,8 46,5 PVM 21 20 21 22 17,5 18 18 16 20 18 22 18 19 17 19,6 23 19 22 venciniam auditui, t. y. atlikti jų įvertinimą, kuris gali turėti įtakos tarptautinio kapitalo mobilumui. Todėl Pelno mokesčio tiesioginio reglamentavimo Sąjungoje derinimas ir suvienodinimas j au antrą dešimtmetį yra prioritetinis. Šiam tikslui pasiekti Europos Taryba dar 1985 m. liepos d. priėmė reglamentą (EEB) Nr. 2137/85 dėl Europos ekonominių interesų grupių ir keletą direktyvų. Pagrindinės keturios direktyvos Lietuvoje yra įgyvendintos priėmus naujos 2001 m. gruodžio 20 d. redakcijos Pelno mokesčio įstatymo 2004 m. balandžio 8 d. pataisas [8]. Įstatyme apibrėžta žemės ūkio veiklos sąvoka (2 str. 29 d.), tiksliai nustatant, kad tokia veikla apima keturias išvardytas jos rūšis. Paskutinioji - paslaugos žemės ūkiui, kurioms taikomos pelno mokesčio lengvatos. Šios paslaugos nustatytos Lietuvos Respublikos finansų ministro 2003 m. gruodžio 31 d. įsakymu Nr. 1K-313 patvirtintame sąraše (LR FM 2004 04 30 įsakymo Nr. 1K-169 redakcija) [10]. Remiantis Žemės ūkio ministerijos analitiniais duomenimis galima konstatuoti, kad agrariniame ūkyje nuolat esanti bloga žemdirbių (ūkininkų, žemės ūkio kooperatyvų ir bendrovių) finansinė būklė ir toliau blogėja. Priežasčių yra daug. Pagrindinės priežastys: 1) mažos, svyruojančios ir mažėjančios žemės ūkio produkcijos supirkimo kainos; 12
2) kylančios, svyruojančios ir didėjančios energijos išteklių kainos; 3) nuolatinis lėšų (apyvartai, plėtrai, modernizacijai, restruktūrizacijai) stygius; 4) nepakankama, neefektyvi valstybės parama besikuriantiems (statybos, veislinių gyvulių bandos, prieauglio formavimas iki produktyvios brandos) ūkininkams. Šios esminės žemės ūkio nuostolingumo priežastys buvo ir liko pelno mokesčio įstatyminio reglamentavimo duomenų banke. Todėl ir esant ES pagal Pelno mokesčio įstatymą ir toliau (pradedant nuo Lietuvos valstybingumo atkūrimo pradžios) žemės ūkio veiklą vykdančių vienetų pajamos iš šios veiklos, jeigu jos dalis yra 50 procentų ir daugiau visų pajamų, apmokestina taikant 0 procentų pelno mokesčio tarifą. Tokia įstatyminė norma galioja ir galios iki atskiro LR Seimo sprendimo (58 str. 16 d. 1 p.) ES acquis normos, perkeltos į Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymą, suformavo iš esmės naują šio tiesioginio mokesčio praktinio taikymo situaciją, kurioje atsirado ir pradeda veikti, yra ir bus taikomi nemažai naujų tarpvalstybinės mokesčių teisės normų. Iš jų esminę reikšmę turi tokios principinės nuostatos: 1) panaikintas kapitalo prieaugio dėl skirtingų šalių įmonių susijungimo arba akcijų pakeitimo apmokestinimas; 2) leidžiama perkelti neapmokestinamus įmonės mokėjimo atidėjimus ir kitus rezervus bei nepanaudotus mokesčių nuostolius iš vienos šalies įmonės į kitos šalies įmonę šioms įmonėms susijungus; 3) panaikinamas dvigubas pelno apmokestinimas, leidžiantis stambioms ir daug antrinių įmonių skirtingose ES šalyse turinčioms pagrindinėms įmonėms sumažinti mokesčių sąnaudas ir geriau konkuruoti tarptautinėje rinkoje; 4) nustatyta galimybė kreiptis į nepriklausomą patariamąją komisiją dėl kompetentingos nuomonės pelno apskaičiavimo tikrumo (patikimumo) reikalu pareiškimo (1995-01-01 Arbitražo konvencija) 2. Šios nuostatos deklaruoja ES siekį labiau integruoti kapitalo rinkas ir optimizuoti kapitalo ir investicijų paskirstymą. Suprantant ir žinant tolesnius šalies ūkio raidos būtinus ir būsimus struktūrinius pokyčius, didžiulį konkurencinį spaudimą ir silpną nacionalinio ūkio potencialą, tikslinga, kad tiesioginių mokesčių teisinis reglamentavimas ir toliau liktų išimtine šalies kompetencija. Tai suteikia galimybę: 1) nustatyti ir laikytis ekonomiškai pagrįstos apmokestinimo politikos; 2) išvengti žalingos tarpvalstybinės mokestinės konkurencijos; 3) nustatyti ir koreguoti mokestinius tarifus ir lengvatų paketus, ypač būtinus žemės ūkyje. Manome, kad: a) pelno apmokestinimas 0 procentų pelno mokesčio tarifu turi būti taikomas žemės ūkio veiklą vykdančiam vienetui, kurio pajamų iš žemės ūkio veiklos dalis sudaro ne mažiau kaip procentus visų pajamų; b) būtina žemės ūkio veiklos neapmokestinti pelno mokesčiu dar bent penkerius metus; c) ūkininko ūkį nuo įsikūrimo dienos privalu dešimt metų atleisti nuo pelno mokesčio mokėjimo; d) tikslinga neapmokestinti verslo įmonių, steigiančių verslą kaimo vietovėse ir sukuriančių naujas darbo vietas, gaunamo pelno, panaudoto šiems tikslams; e) perspektyvoje agrariniame ūkyje įvedamą pelno apmokestinimą reikia diferencijuoti pagal skirtingų ūkininkavimo galimybių rajonus, siekiant sudaryti vienodos veiklos galimybių sąlygas. 2.2. Gyventojų pajamų mokestis Gyventojų pajamų, kaip ir pelno, apmokestinimas yra (liko) Lietuvos Respublikos kompeten- 2 ET direktyva 90/436 (EEB). 13
cija. Šio tiesioginio mokesčio svarba išskirtinė. Gyventojų pajamų mokesčio tarifai turi tiesioginę įtaką šalies gyventojų individualiam taupymui, investiciniams sprendimams, migracijos mastui ir net šalyje esamų įmonių ūkinės ir komercinės veiklos galimybėms. Lietuvoje naujas Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas (pakeitęs nuo 1990 10 05 galiojusį daug kartų tobulintą, ilgalaikį laikinąjį Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymą) galioja nuo 2003 m. sausio 1 d. [5; 9]. 2004 m. pradžioje Lietuvoje buvo 666 tūkst, piliečių, kuriems atkurta žemės nuosavybės teisė. Surašyta 332 tūkst, smulkių žemės naudotojų, valdančių iki 1 ha žemės ūkio naudmenų. Dauguma žemės savininkų dėl silpnos valstybės paramos ir lėšų stygiaus dar nepradėjo kurti ūkininkų ūkių arba yra pirminėje kūrimosi stadijoje. Todėl agrariniame ūkyje besiverčiančių gyventojų pajamos, gautos iš užaugintos ir realizavus užaugintą ir perdirbtą žemės ūkio produkciją, toliau lieka neapmokestinamos gyventojų pajamų mokesčiu (17 str. 1 d. 24 p.). Neapmokestinamos ir ūkininkų beijų partnerių pajamos už įregistruotame ūkininko ūkyje vykdomą žemės ūkio veiklą (17 str. 1 d. p.). Tačiau žinant, kad agrarinio ūkio žemdirbių finansinė būklė iki šiolei blogėjo, kad žemės ūkio veikla tiesiogiai priklauso nuo gamtinių, klimatinių sąlygų ir netiesiogiai - nuo rinkos ekonominių sąlygų, nuolat balansuoja ties nuostolingumo riba - tikslinga gyventojams, besiverčiantiems agrariniu verslu, numatyti maksimalius išimtinius neapmokestinamųjų pajamų dydžius (NPD) gerokai didesnius, negu įstatymo nustatyti visiems Lietuvos gyventojams, pajamų mokesčio mokėtojams (20 str.). Įstatymo (20 str. 2 d. 5 p.) nuostata, numatanti žemės ūkio subjektų (įmonių, ūkininko ūkių) darbuotojams individualų NPD tik 330 Lt per mėnesį (anksčiau buvo 2 Lt) yra akivaizdžiai nepakankama. Manome, kad: 1) atsižvelgiant į esamą gerokai mažesnį agrarinio verslo darbuotojų pajamų lygį (kitų Lietuvos ūkio sričių lyginamuoju aspektu); 2) turint tikslą realiai bent iš dalies tvarkyti kaimo gyventojų socialinių problemų, deformacijų Gordijo mazgą - reikia naujų, nestandartinių, radikalių valstybinių sprendimų, iš jų ir kaimo gyventojų apmokestinimo srityje. Todėl galėtų būti naudinga įstatyme (20 str. 2 d.): 1) nustatyti žemės ūkio subjektų darbuotojų NPD, lygų šalyje esančiam minimalaus atlyginimo dydžiui; 2) numatyti minimalaus taupomojo indėlio sumas, nuo kurių nustatomas neapmokestinamas gaunamų palūkanų dydis. Mokestinės lengvatos kaimo gyventojams ir pirmiausia žemdirbiams tikslinga susieti ne tik su pajamomis iš pagamintos ir realizuotos žemės ūkio produkcijos, bet ir su šeimos padėtimi, vaikų skaičiumi, dirbančių šeimoje asmenų skaičiumi, investicijomis į ūkio plėtrą, alternatyvios žemės ūkio veiklos plėtimu. Mokestinių lengvatų agrarinio ūkio darbuotojams ir kaimo gyventojams taikymo patirtis ir praktika ES valstybėse - didelė. Reikia tik geros valios ją panaudoti Lietuvoje. 2.3. Žemės mokestis Žemės ūkio gamybos pagrindas yra žemės ūkio paskirties žemė. Prie šios žemės kategorijos pagal teritorijų planavimo dokumentus yra priskiriami žemės plotai, kurie pagal gamtines jų savybes naudojami arba gali būti naudojami žemės ūkio produktų gamybai ir kitiems su šia veikla susijusiems poreikiams. Tai ūkininkų ūkių, žemės ūkio bendrovių, specializuotų ūkių, mėgėjų sodų, asmeninio ūkio ir kita žemė. Pagal Žemės mokesčio įstatymą privati žemė (ir žemės ūkio paskirties žemė) yra apmokestinimo objektas. Taigi privačios žemės ūkio paskir- 14
ties žemės savininkai (fiziniai ir juridiniai asmenys), be anksčiau nagrinėtų mokesčių, moka ir žemės mokestį. Žemės apmokestinimo santykius, be Žemės mokesčio įstatymo, reguliuoja Vyriausybės 1993 m. rugpjūčio 3 d. nutarimas Nr. 603 Dėl žemės mokesčio", kiti teisės aktai. Žemės mokestis skaičiuojamas nuo žemės kainos, o ji yra lygi žemės vertei, apskaičiuotai pagal Vyriausybės 1992 m. vasario 24 d. nutarimu Nr. 205 Dėl žemės įvertinimo tvarkos" patvirtintą žemės įvertinimo metodiką. Žemės mokesčio tarifas yra 1,5 žemės vertės. Skaičiuojant žemės mokestį žemės ūkio paskirties žemės kainai, apskaičiuotai pagal minėtą metodiką, yra taikomas koeficientas ~0,35. Už žemę, įsigytą aukcione, žemės mokestis apskaičiuojamas nuo aukcione nustatytos žemės kainos, tačiau ne mažesnės už žemės v ertę, apskaičiuotą pagal Žemės įvertinimo metodiką. Valstybės įmonė Registrų centras duomenis apie apmokestinamąjį žemės sklypą pateikia teritorinėms valstybinėms mokesčių inspekcijoms, kurios ir apskaičiuoja žemės mokestį. Žemės mokesčiu neapmokestinama bendro naudojimo keliai, miško žemė. Žemės mokestis taip pat neįmanomas už saugomų teritorijų (nacionalinių ir regioninių parkų, kraštovaizdžio, geologinių, geomorfologinių, botaninių, zoologinių, botaniniu-zoologinių, hidrografinių ir pedologinių draustinių ir jų apsaugos zonų žemę (išskyrus žemės ūkio naudmenas), taip pat Pastatų, kiemų, kelių ir tvenkinių žemę, vandens telkinių pakrančių apsaugos juostų žemę, gamtos paminklų žemę. Nuo žemės mokesčio atleidžiami žemės sav ininkai, pirmos ir antros grupės invalidai, senatvės pensininkai ir nepilnamečiai vaikai, iki minėtų savininkų šeimose apmokestinamojo laikotarpio pradžioje nėra darbingų asmenų ir jiems priklausančio žemės sklypo dydis neviršija savivaldybių tarybų nustatytų neapmokestinamųjų dydžių. Šios lengvatos yra taikomos žemės savininkams, turintiems teisę į lengvatą, neatsižvelgiant į tai, ar jiems nuosavybės teise priklauso žemės ūkio paskirties ar kitos paskirties žemė. Pažymėtina, kad Lietuvos Respublikos Aukščiausiosios Tarybos 1992 m. birželio d. nutarimu Dėl Lietuvos Respublikos žemės mokesčio įstatymo įsigaliojimo" nustatyta lengvata ūkininkams, t. y. už ūkininko ūkiui steigti arba plėsti grąžintą ar pirktą žemę ūkininkai žemės mokestį pradeda mokėti praėjus trejiems metams nuo privačios žemės teisinio įregistravimo. Taikant ūkininkams šią lengvatą vadovaujamasi Ūkininkų ūkių registro duomenimis. Ji taikoma tik vieną kartą per trejus metus nuo žemės teisinio įregistravimo. Jeigu jos taikymo metu ūkininkas papildomai įsigyja žemės ir įtraukia į ūkininko ūkio sudėtį, tai mokesčio lengvata taikoma ir tiems sklypams, tačiau nekeičiant lengvatos galiojimo termino, t. y. trejų metų. Lengvata taikoma ir tais atvejais, kai ūkininkas, kurio žemė įregistruota ūkininkų ūkių registre, savo žemę yra išnuomojęs žemės ūkio produkciją gaminantiems juridiniams ar fiziniams asmenims. Vadinasi, galima teigti, kad žemės ūkio paskirties žemių savininkams žemės mokesčio lengvatos yra taikomos gana ribotai. Būtų tikslinga nustatyti žemės mokesčio lengvatas specializuotiems ūkiams, ūkiams, gaminantiems ekologišką produkciją, tai prisidėtų prie tolesnio žemės ūkio plėtros skatinimo. Išvados Esamos padėties mokesčių srityje analizės duomenys leidžia konstatuoti, kad: 1) tiesioginių mokesčių sistema ES dar nėra net minimaliai suderinta;
2) dideli mokesčių tarifai kai kuriose šalyse kliudys ekonominei plėtrai, slopins verslo iniciatyvumą; 3) įmonių apmokestinimo skirtumai darys didelę įtaką investicijoms į verslą ir ypač žemės ūkyje; 4) jei mokesčių našta didės, neišvengiamai sukels smulkių ūkinių vienetų bankrotą ir kapitalo koncentracijos didėjimą jungiantis ir stambėjant įmonėms; 5) ES tikslų tolesnis įgyvendinimas neišvengiamai pareikalaus ir nuosekliai suderinti tiesioginių mokesčių sistemas Sąjungos valstybėse; 6) Lietuvos nacionalinės mokesčių sistemos institucinė bazė (Finansų ministerija ir prie jos: Valstybinė mokesčių inspekcija ir Muitinės departamentas) liko ta pati. Pagrindiniai jos veiklos tikslai: mokesčių surinkimo užtikrinimas ir ES acquis mokesčių srityje įgyvendinimas. LITERATURA 1. Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas, 2001 m. spalio 30 d. Nr. IX-569 su 2004 m. sausio 29 d. įstatymo Nr. IX-1987 pataisomis, įsigaliojusiomis nuo 2004 m. gegužės 1 d. // Valstybės žinios. 2001, Nr. 98-3482 ir 2004, Nr. 26-802. 2. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2001 m. sausio d. nutarimas Nr. 43 // Valstybės žinios. 2001, Nr. 6-165. 3. Lietuvos Respublikos Aukščiausiosios Tarybos ir Vyriausybės žinios. 1992, Nr. 21-612. 4. Valstybės žinios. 2002, Nr. 35-1271. 5. Valstybės žinios. 2002, Nr. 73-3085. 6. Valstybės žinios, 1993, Nr. 35-804. 7. Valstybės žinios, 2004, Nr. 17-505. 8. Valstybės žinios. 2004, Nr. 60-2117. 9. Valstybės žinios. 2004, Nr. 60-2118. 10. Valstybės žinios. 2004, Nr. 75-97. 11. Cairn W. Europos Sąjungos teisės įvadas. Vilnius, 1999. 12. Damulienė A., Vengrauskas V. EŚ mokesčių sistema ir jos įtaka verslo plėtojimui // Jurisprudencija. 2001, t. 23. 13. Winkler T., Łachman P., Ryom S., Naidu D. Europos Sąjungos teisė. Įvadas. Kopenhaga, 1998. TAXES AND AGRICULTURE IN THE CONTEXT OF LEGAL REGULATION OF EUROPEAN UNION AND LITHUANIA Eimantas Grakauskas, Antanas Marcijonas Summary The tax system of Lithuania is not standing and it is developing further after Lithuania entered EU. The aim of reform is to create such tax system, which could meet the requirements of EU legal acts and which could promote the growth of economics and vouch for stabilized revenue. There is one problematic part of trie reform. It is legal regulation of taxation of agriculture. The article analyses the developing of legal regulation of indirect taxing after Lithuania entered EU, it analyses what is its influence on agriculture. It also analyses the singularities of legal regulation of direct taxation in the sphere of agriculture, the problems of taxation of habitants who arc in the agriculture and who pay the income-tax. The article makes the proposals how must be the taxation of agriculture developed further. Įteikta 2005 m. kovo 10 d. 16