AUDITO RIZIKA ATSARGŲ AUDITO PROCESE Daiva Šetkutė Lietuvos žemės ūkio universitetas Įvadas Atsargų auditas priskiriamas prie audito sričių, kurioms būdinga neišvengiama rizika. Dažnai įmonėse atsargos sudaro didžiausią trumpalaikio turto dalį. Todėl labai svarbu, kad informacija finansinėje atskaitomybėje apie atsargas būtų pateikiama teisinga ir neiškraipyta. Audito rizikos vertinimas yra vienas iš svarbiausių audito proceso elementų. Potencialios finansinių ataskaitų klaidos ir netikslumai paprastai susiję su atsargų įvertinimo, pateikimo bei atskleidimo tvirtinimais. Planuodamas atsargų auditą auditorius turi įvertinti riziką. Apgaulė ar klaida gali būti reikšmingų informacijos iškraipymų finansinėje atskaitomybėje priežastis Tyrimo objektas atsargų audito rizika. Tyrimo tikslas išanalizuoti audito rizikos rūšis ir nustatyti veiksnius, darančius įtaką atsargų audito rizikai. Iškeltam tikslui pasiekti sprendžiami šie uždaviniai: išanalizuoti atsargų audito rizikas nacionaliniuose audito standartuose. išanalizuoti atsargų audito rizikų rūšis; nustatyti veiksnius, darančius įtaką atsargų audito rizikai. Tyrimo metodai: mokslinės, ekonominės, normatyvinės literatūros analizė ir sintezė, loginė analizė, palyginimo ir aprašomasis. Rezultatai Rinkos ekonomikos sąlygomis audito reikšmė nuolat auga. Atsargų auditas priskiriamas prie veiklos sričių, kurioms būdinga neišvengiama rizika. Todėl labai svarbu pakankamai dėmesio skirti rizikos įvertinimui. Auditorius, sudarydamas audito planą, numatydamas strategiją, etapus ir testus turi įvertinti audito rizikos laipsnį bei numatyti kokios gali būti rizikos pasekmės. Audito praktikoje galioja nuostata, kad visi be išimties auditai yra rizikingi, nes visada egzistuoja tikimybė nerasti klaidų ir apgaulių finansinėse ataskaitose, apsirikti, atlikti neteisingus apskaičiavimus, suformuluoti klaidingas išvadas (Mackevičiaus J., 2005). Todėl sudarydamas audito planą auditorius turi atsižvelgti į realų numatomų netikslumų, turinčių įtakos vertinant finansinę informaciją ir pareiškiant nuomonę apie ją, poveikį ir įvertinti audito rizikos mastą. Visada reikėtų apsvarstyti finansinėse ataskaitose esamų ir galimų klaidų pavojų pasirenkant audito testus, nustatant apimtį ir laiką, rengiant auditoriaus išvadą ir ataskaitą. Išanalizavus užsienio ir Lietuvos mokslininkų darbus audito tema, pastebėta, kad daugelyje (Mackevičius J., 2005, Kabašinskas J., Toliatienė I., 1997 ) jų akcentuojama, jog audito rizika susijusi su tuo, kad auditorius gali pateikti neteisingą išvadą apie audituotos įmonės finansinę atskaitomybę, jei audito metu nebus pastebėtos finansinėje atskaitomybėje esančios reikšmingos klaidos, apgaulės ar iškraipymai. Kiti autoriai (Kanapickienė R., 2004, Arens A., Loebbecke J., 1995 ) teigia, kad auditorius, atlikdamas auditą, prisiima tam tikrą netikrumo lygį. Apibendrinant literatūros šaltinius galima daryti išvadą, kad auditorius apie audituotos įmonės finansinėje atskaitomybėje (ne)egzistuojančius reikšmingus informacijos iškraipymus gali pateikti klaidingą nuomonę tiek dėl jo paties kaltės, tiek dėl ne nuo jo priklausančių aplinkybių. Norėdamas sumažinti riziką pareikšti neteisingą nuomonę, audito metu auditorius privalo vadovautis audito standartais. Audito standartai apima finansinių ataskaitų tikrinimo ir vertinimo principus, taisykles ir procedūras, padeda auditoriui kokybiškai atlikti auditą, teisingiau parinkti audito testus ir procedūras, geriau įsisąmoninti audito riziką ir atsakomybę. Juose surašyti patys bendriausi atvejai, kurie pasitaiko praktikoje. Toliau apžvelgsime nacionalinius audito standartus (NAS), kuriuose didelis dėmesys teikiamas audito rizikos įvertinimui (žr. 1 lentelę).
1 lentelė. Audito rizika nacionaliniuose audito standartuose NAS numeris NAS pavadinimas Audito riziką apibūdinančios svarbiausios nuostatos 4 NAS Audito planavimas Rengdamas bendrąjį audito planą, auditorius, be daugelio kitų dalykų, turi atsižvelgti į riziką ir reikšmingumą, t. y. tikėtiną įgimtos ir kontrolės rizikos 6 NAS Rizikos įvertinimas ir vidaus kontrolė įvertinimą bei svarbiausių audito sričių nustatymą. Standartas pateikia dėl audito rizikos daug nuorodų, kurios išsamiau nagrinėjamos straipsnyje. Svarbiausia yra ši: auditorius turi profesionaliai įvertinti audito riziką ir numatyti procedūras, sumažinančias ją iki kiek įmanoma priimtino lygio 11 NAS Apgaulė ir klaida Planuodamas ir atlikdamas auditą, vertindamas ir atsiskaitydamas už audito rezultatus, auditorius turi atsižvelgti į reikšmingų informacijos iškraipymų, galinčių atsirasti finansinėje atskaitomybėje dėl apgaulės ar klaidų, riziką. Apgaulės ir klaidų riziką padidina apskaitos ir vidaus kontrolės sistemos trūkumai bei kitos sąlygos ir įvykiai 12 NAS Analitinės procedūros Auditorius taiko analitines procedūras planavimo stadijoje, kad galėtų įgyti žinių apie verslą ir nustatyti galimas rizikos sritis 34 NAS Įmonės ir jos aplinkos supratimas bei reikšmingo iškraipymo rizikos 35 NAS Auditoriaus procedūros, atliekamos atsižvelgiant į įvertintą riziką Šaltinis: sudaryta autorės pagal NAS, 2007; J. Mackevičius, 2005. Auditorius nustato riziką, vertindamas įmonę, jos aplinką, įskaitant susijusią kontrolę bei nagrinėdamas ūkinių operacijų grupes, sąskaitų likučius ir finansines atskaitomybes atskleidimus. Standarte nurodomi reikalavimai auditoriui, jei įvertinta rizika yra didele bei sąlygos ir veiksniai, galintys rodyti reikšmingo iškraipymo riziką. Norėdamas sumažinti audito riziką iki priimtinai žemo lygio, auditorius turi numatyti bendruosius veiksmus nukreiptus į įvertintą riziką finansinėje atskaitomybėje ir parengti bei atlikti papildomas audito procedūras, kuriu pobūdis, laikas ir apimtis priklauso nuo įvertintos rizikos. Kaip matome iš 1 lentelės, audito rizikai standartuose teikiamas ypač didelis dėmesys, todėl galime daryti išvadą, kad galimybė pateikti neteisingą nuomonę apie finansinę atskaitomybę, ar atskirą finansinės atskaitomybės straipsnį yra labai aktuali problema. Auditorius, siekdamas pateikti objektyvią informaciją apie įmonės finansines ataskaitas, privalo taip organizuoti veiklą, kad galėtų gauti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus ir padaryti išvadas, kurios pagrįstų auditoriaus nuomonę. Vertindamas riziką ūkinių operacijų pavaizdavimą dokumentuose ir apskaitos registruose, auditorius turi pasirinkti efektyviausią būdą surinkti įrodymus, kad apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje nėra reikšmingų klaidų. Klaidų paiešką palengvina jų klasifikavimas. Visas klaidas galima suskirstyti į šešias grupes (Sokolov V.J.,1998, Mackevičius J., 1999): 1) buvimo; 2) pilnumo; 3) įrašo; 4) laikotarpio; 5) įvertinimo; 6) atskleidimo. Išanalizavus šių klaidų esmę, toliau pavaizduosime, koks jų ryšys su įmonės rizikomis (žr. 1 paveikslą).
Atsargų audito klaidos Pilnumas Tikslumas Atitinkamų duomenų buvimas Ataskaitinio periodo atspindėjimas Įgimta rizika Ūkinių operacijų atvaizdavimas dokumentuose ir apskaitos registruose. Finansinių ataskaitų sudarymo teisingumo nustatymas. Informacijos įvertinimas Kontrolės rizika Vadovybės požiūris į kontrolę. Teisės ir pareigos Vidaus auditas įmonėje. Atskleidimas 1 pav. Atsargų audito klaidos ir jų ryšys su įmonės rizikomis (sudaryta autorės). Dėl įvairaus pobūdžio apgaulių ir klaidų nukenčia daugelis rinkos subjektų. Kaip matome iš paveikslo, netikslūs ir klaidingi duomenys, esantys finansinėse ataskaitose turi įtakos įgimtai ir kontrolės rizikai. Auditorius visada turi atsižvelgti į įmonės rizikų tarpusavio ryšį, sekti įmonės vadovybės veiksmus reguliuojant šias rizikas. Įgimtos ir kontrolės rizikos nustatymas tiesiogiai veikia tolesnę audito eigą, terminus, naudojamus testus. Įgimta rizika - tai rizika, kada klaidų gali būti kiekvienoje finansinėje ataskaitoje, neatsižvelgiant į įmonės veiklos sudėtingumą, ūkinių operacijų skaičių, pobūdį ir įvairovę. Todėl nustatydamas įgimtos rikos lygį, auditorius turi ją įvertinti dviem atžvilgiais: 1. Pagal sąskaitų likučių ir ūkinių operacijų pavaizdavimo dokumentuose ir apskaitos registruose teisingumą; 2. Pagal finansinių ataskaitų sudarymo teisingumą. 2 lentelė. Įgimtos rizikos vertinimas Atsargų audito įgimtos rizikos svarbiausi vertinimo objektai 1. Sąskaitų likučių ir ūkinių operacijų pavaizdavimo dokumentuose ir apskaitos registruose nustatymas. 2. Finansinių ataskaitų sudarymo teisingumo nustatymas Šaltinis: sudaryta autorės remiantis: J. Mackevičius, 2005. Auditorius vertina Ar dažnai keičiama įmonės apskaitos politika susijusi su atsargomis; Ar daug ypatingų, neįprastų ūkinių operacijų, susijusių su atsargomis; Kokios operacijos nepriskiriamos įprastinei veiklai; Ūkinių operacijų sudėtingumas; Atsargų netekimo (vagysčių, grobstymų) galimybės; Vadovybės patirtį, sąžiningumą ir kompetenciją; Vadovybės pasikeitimus; Išorės veiksnius, turinčius tiesioginės įtakos atsargų apskaitai ( ekonominiai, politiniai, konkurenciniai ir kt. veiksniai); Įmonės verslo pobūdį;
Kaip matome iš 2 lentelės, vertindamas sąskaitų likučių ir ūkinių operacijų pavaizdavimo sintetinėje ir analitinėje apskaitoje būklę, auditorius turi išsamiai patikrinti ūkinių operacijų įforminimo pirminiuose dokumentuose tikrumą ir tikslumą, nustatyti, ar teisingai taisomos klaidos, ar nėra klastojimo požymių, išsiaiškinti, kokia naudojama įrašų ir pirminių dokumentų į apskaitos registrus sistema. Auditorius, vertindamas finansinių ataskaitų sudarymo teisingumą, turi išsiaiškinti vadovybės požiūrį, patirtį ir kompetenciją finansinių ataskaitų atžvilgiu. Ištyrę įgimtą riziką, toliau analizuosime antrąją audito rizikos rūšį kontrolės riziką. Kontrolės rizika - tai rizika, kad informacijos iškraipymai, kurie gali atsirasti sąskaitų likučiuose ar ūkinių operacijų grupėse ir būti reikšmingi patys savaime arba kartu su informacijos iškraipymais kitų sąskaitų likučiuose ar ūkinių operacijų grupėse, nebus laiku pastebėti ar pataisyti apskaitos ir vidaus kontrolės sistemose (NAS, 2007). Nustatyti kontrolės rizikos lygį ne mažiau sunku nei įgimtos rizikos, nes vidaus kontrolės sistema nėra tobula, kad būtų galima aptikti visas klaidas. Kontrolės rizika didesnė tuomet, kai blogai sutvarkyta vidaus kontrolės sistema. Todėl auditorius turi įvertinti ar vidaus kontrolės sistema gali apsaugoti nuo klaidų ir padėti laiku jas išaiškinti (R. Kanapickienės, 2004). Nustatant kontrolės rizikos lygį, mokslinėje literatūroje (R. Kanapickienė. B. Jafinovas, 2004) auditoriams siūloma visus veiksnius vertinti dviem aspektais: 1. Pagal vadovybės požiūrį į kontrolę; 2. Pagal vidaus audito tarnybos laiką. Įmonės vadovybė atsakinga už efektyvią vidaus kontrolės sistemą, todėl ji suinteresuota, kad ši sistema būtų tinkama. Vadovybė, neskirianti reikiamo dėmesio vidaus kontrolei, gaus klaidingą informaciją, kuri nerodys realios situacijos, neleis nustatyti kaltų asmenų ir priimti teisingus sprendimus. Vertindamas vidaus audito tarnybos veiklą, auditorius turi įsitikinti, ar vidaus audito tarnyba dirba nuosekliai, organizuotai ir veiksmingai. Jei šios tarnybos darbuotojai neranda apskaitoje esančių klaidų ir jų neištaiso, tokia kontrolės sistema neefektyvi. Kita rizikos rūšis, su kuria susiduriama atsargų audito metu, tai aptikimo rizika. Mokslinėje literatūroje aptikimo rizika siejama su auditoriaus veiksmais. Ši rizika pasireiškia tada, kai audito metu atliekamos audito procedūros neaptinka klaidų ir jas praleidžia. Aptikimo riziką sąlygoja įvairūs audito proceso veiksmai (J. Mackevičiaus, 2005): Tikimybė neatpažinti specifinių situacijų; Tikimybė iš audito duomenų ir analizės apžvalgos padaryti neteisingas išvadas; Panaudojamos netinkamos procedūros; Tikimybė neatlikti būtino audito darbo dėl laiko stokos ar didelių išteklių. Tikimybė nepastebėti klaidos ar apgaulės dėl netinkamo atrankos metodo. Išnagrinėjus mokslinę ir ekonominę literatūrą, galima teigti, kad įgimta ir kontrolės rizika priklauso nuo įmonės vadovybės ir personalo, o aptikimo rizika nuo auditoriaus, jo kvalifikacijos, darbštumo ir kitų savybių. Įgimta ir kontrolės rizika nuo neaptikimo rizikos skiriasi tuo, kad auditorius jas gali tik vertinti, bet negali jų kontroliuoti. Aptikimo riziką auditorius gali kontroliuoti, keisdamas patikrinimo pobūdį, laiką ir apimtį. Išvados 1. Klaidos, padarytos skaičiuojant ir įvertinant atsargas, gali turėti didelę įtaka ne tik ataskaitinių metų rezultatams, bet ir būsimiems laikotarpiams. Klaidų ir apgaulių išsiaiškinimo tikimybė ribota, nes audito metu neįmanoma patikrinti, ar teisingi visi duomenys, pateikti finansinėse ataskaitose. 2. Įgimtos ir kontrolės rizikos laipsnio nustatymas daro tiesioginę įtaką audito eigai, planavimui, jo procedūroms, terminams ir apimčiai, o kartu ir neaptikimo rizikai. 3. Mokslinėje literatūroje aptikimo rizika siejama su auditorių veiksmais, nes ši rizika pasireiškia tada, kai audito metu atliekamos procedūros nepadeda nustatyti klaidų. Aptikimo rizika priklauso nuo auditoriaus kvalifikacijos, atidumo ir kitų savybių.
Literatūra 1. Kabašinskas J., Toliatinė I. Auditas. Vilnius, 1997 2. Kanapickienė R., Gipienė G., Jafinovas B. Apgaulių ir klaidų rizikos vertinimas audito metu. // Ekonomika, 2004 3. Mackevičius, J. Audito teorija ir praktika. -V.: Lietuvos mokslas, 1999. 4. Mackevičius J. Audito rizikos veiksnių vertinimas// Organizacijų vadyba: sisteminiai tyrimai, 2005 5. Соколов В. Я. Клаcсификасия ошибок в аудите // Бухгалтерский учėт. 1998, Но. 3 6. Аренс, Э. A., Лоббек, Дж.К. Аудит. - Москва: Финансы и Статистика. 1995 7. Nacionaliniai audito standartai. Prieiga per internetą <http://www.lar.lt> (2007 02 12) Evaluation of Audit Risk in the Process of Store Audit Summary Audit risk evaluation is one of the most important elements of audit process. Lithuania national audit standards analysis made has shown that there are references connected with audit risk or influencing it factors in almost all of them. There arc marked out three audit risk kinds in this article: inherent, control and detection, evaluating which it is necessary to pay attention to the factors influencing them. Mokslinio darbo vadovė: doc. dr. A. Kustienė (Lietuvos žemės ūkio universitetas)