TURTO ĮVERTINIMO TARPTAUTINIS IR NACIONALINIS REGLAMENTAVIMAS

Transcription

1 TURTO ĮVERTINIMO TARPTAUTINIS IR NACIONALINIS REGLAMENTAVIMAS Vaida Mickytė Lietuvos žemės ūkio universitetas Įvadas Vis labiau akcentuojamas teisingo ir tikro vaizdo atspindėjimas finansinėse ataskaitose, įpareigoja įmones kuo tiksliau pateikti finansinių ataskaitų elementus. Investuotojams, bankams, teikiantiems klientams kreditus, labai aktuali įmonės finansinė būklė, o įmonės sukauptas ar naujai įgytas turtas yra įmonės ekonominio potencialo didinimo pagrindas, lemiantis jos plėtros galimybes. Turto vertinimas apskaitai ypač svarbus dėl pačios apskaitos pagrindinių principų finansinė informacija vartotojams turi būti pateikta kiek įmanoma realesnė. Netiksliai įvertinus ilgalaikį turtą, pasekmės gali būti jaučiamos per kelis laikotarpius, priklausomai nuo to kokia verte įkainosime turtą, priklausys ne tik ataskaitinio, bet ir vėlesnių laikotarpių balanso struktūra, nusidėvėjimo sąnaudų dydis, ir žinoma, mokesčių skaičiavimai. Pastaruoju intensyvios globalizacijos laikmečiu, kitų šalių įmonių ekonominės situacijos suprantamumas ir palyginamumas, remiantis metinėmis ataskaitomis, tampa būtinas. Todėl svarbu analizuoti ne tik turto įvertinimo nacionalinę reglamentaciją, bet ir palyginti su tarptautinėmis normomis. Tikslas išanalizuoti turto įvertinimo apskaitoje tarptautinę ir nacionalinę reglamentaciją ir pateikti pasiūlymus įvertinimo koncepcijoms pasirinkti. Uždaviniai: palyginti turto įvertinimo apskaitoje ir pateikimo finansinėje atskaitomybėje nacionalinę ir tarptautinę reglamentaciją; nustatyti turto įvertinimo apskaitoje pagal VAS ir TAS skirtumus; pateikti siūlymus turto įvertinimo alternatyvoms pasirinkti. Tyrimo objektas turto apskaitą reglamentuojantys tarptautiniai ir nacionaliniai apskaitos standartai. Tyrimo metodika. Naudojantis loginės analizės bei sintezės ir ekspertinio tyrimo, bei lyginamosios analizės metodais, straipsnyje analizuoti turto apskaitą reglamentuojantys Lietuvos Respublikos verslo apskaitos standartai ir tarptautiniai apskaitos standartai. Rezultatai Ilgalaikio ir trumpalaikio turto įvertinimas daro skirtingą įtaką veiklos rezultatams, kadangi trumpalaikis turtas sunaudojamas per vienus metus ar ataskaitinį laikotarpį, tuo tarpu ilgalaikis turtas naudojamas įmonės veikloje keletą ataskaitinių laikotarpių, todėl jo įvertinimas yra labai aktualus. Ilgalaikio materialiojo ir nematerialiojo turto apskaitą reglamentuoja 16 TAS, 12 VAS ir 38 TAS, 13 VAS. Ilgalaikis materialusis ir nematerialusis turtas, išskyrus investicinį turtą, jį įsigijus ar pasigaminus registruojamas apskaitoje įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Vėliau, atsižvelgiant į įmonės pasirinktą politiką, jis gali būti apskaitomas vienu iš šių būdų: 1. įsigijimo savikaina; 2. perkainota verte [6, 7]. Nacionalinis standartas (13 VAS) nematerialiam turtui numato tik įsigijimo savikainos metodą. Tuo tarpu pagal TAS nematerialiajam turtui po pirminio pripažinimo gali būti taikomas ir perkainojimo modelis. Palyginus abu ilgalaikio turto įvertinimo būdus matyti, kad jie turi bendrumą, pasireiškiantį turto vertės sumažėjimo atvejais. Iš esmės turto vertės sumažėjimas, t.y. jo nukainojimas, yra viena iš turto perkainojimo rūšių. Jeigu turto nuvertėjimai arba (ir) jo vertės padidėjimo atvejai yra palyginti dažni ir reikšmingi, taikytinas antrasis turto įvertinimo būdas [5]. Autorės nuomone, reikalaujantis mažiau darbo sąnaudų ir patogesnis buhalteriams yra įsigijimo savikainos būdas. Tačiau tais atvejais, kai turto nuvertėjimai arba vertės padidėjimo atvejai yra palyginti dažni ir reikšmingi, būtina taikyti perkainotos vertės būdą, kadangi perkainojimu siekiama, kad finansinės atskaitomybės sudarymo dieną ilgalaikio materialiojo turto vertė reikšmingai nesiskirtų nuo to turto tikrosios vertės.

2 12 VAS taikomas ir investicinio turto apskaitai. Tarptautiniams investicinio turto apskaitos reikalavimams yra atskiras 40 TAS Investicinis turtas. Investiciniu turtu yra laikomas ilgalaikis materialusis turtas (žemė, pastatai ar jų dalis arba žemė kartu su pastatais), kurį jo savininkas arba lizingo gavėjas laiko vien tik pajamoms iš nuomos ir (arba) to turto vertės padidėjimo gauti. Vadovaujantis VAS ir TAS nuostatomis įsigijus investicinį turtą, jis apskaitoje registruojamas įsigijimo savikaina, vėliau, atsižvelgiant į įmonės pasirinktą apskaitos politiką, jis gali būti apskaitomas vienu iš šių būdų: įsigijimo savikaina; tikrąja verte [6, 7]. Pasirenkant vieną iš būdų svarbu atsižvelgti į visus faktorius, kad finansinės atskaitomybės vartotojai galėtų gauti tikrą ir teisingą informaciją apie įmonės turimą investicinį turtą. Jei investicinio turto apskaitai pasirenkamas įsigijimo savikainos būdas, skaičiuojamas investicinio turto nusidėvėjimas. Finansinėje atskaitomybėje investicinis turtas parodomas įsigijimo savikaina, atėmus sukauptą nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą. Jei investicinio turto apskaitai pasirenkamas tikrosios vertės būdas, jo nusidėvėjimas neskaičiuojamas. Investicinio turto tikroji vertė tikslinama kiekvieną kartą, sudarant finansinę atskaitomybę, jos pasikeitimą pelno (nuostolių) ataskaitoje pripažįstant pelnu ar nuostoliu. 12 VAS metodinėse rekomendacijose [8] nurodyta, kad esant stabiliai investicinio turto rinkai, įmonės pačios gali nusistatyti investicinio turto tikrąją vertę pagal panašaus turto kainas, diskontuotus pinigų srautus ar kitus tikrosios vertės nustatymo būdus. Tačiau jei tokios rinkos nėra, rekomenduojama, kad investicinio turto tikrąją vertę nustatytų nepriklausomi turto vertintojai. Pasak V.Bružausko siekiant padidinti apskaitos ir atskaitomybės duomenų patikimumą, būtina atsisakyti tradicijos vertinti visus apskaitos objektus tik įsigijimo savikaina, nes toks vertinimas daugeliu atvejų yra neobjektyvus. Jo nuomone, reikia gerai įsisavinti ir taikyti pasaulinėje praktikoje paplitusį įvertinimo tikrąja verte metodą. Jis labai reikalingas formuojantis kapitalui fondų rinkoje, teikiant bankams paskolas ir kitais atvejais [1]. Autorės nuomone, turto vertinimas tikrąja verte turi ir privalumų ir trūkumų. Privalumas būtų tai, kad turtą įvertinus tikrąja verte finansinėje atskaitomybėje atspindima realesnė įmonės finansinė būklė, kuri teisingiau atspindi to turto galimybę ateityje uždirbti pajamas, tačiau trūkumas būtų tai, kad nustatyti patikimai tikrąją vertę yra nelengva, ypač kai tam turtui nėra aktyviosios rinkos. Kaip ir materialusis, taip ir finansinis turtas pagal VAS ir pagal TAS nuostatas skirstomas į trumpalaikį ir ilgalaikį finansinį turtą. Įsigijimo metu pagal 18 VAS [7] finansinis turtas vertinamas įsigijimo savikaina, t.y. visa už finansinį turtą sumokėta pinigų suma ar atiduoto kito turto verte. Tuo tarpu 39 TAS nurodyta [6], pirmą kartą pripažindamas finansinį turtą, ūkio subjektas vertina jį tikrąja verte, t.y. sumokėto atlygio tikrąja verte. Tačiau autorė pastebi, kad perskaičius abu apibrėžimus matyti, kad jų reikšmės yra tapačios sandorio suma. Todėl reikėtų vartoti ir tas pačias sąvokas. Finansinis turtas gali būti įsigyjamas įvairiais tikslais. Skirtingais tikslais įsigytas finansinis turtas finansinėje atskaitomybėje įvertinamas skirtingai. Kiekvieną kartą sudarant finansinę atskaitomybę, finansinis turtas turi būti iš naujo įvertinamas [6, 7] : turtas, skirtas parduoti tikrąja verte. Jeigu tikrosios vertės negalima nustatyti (turtu neprekiaujama aktyvioje rinkoje), jis vertinamas įsigijimo savikaina, atėmus nuvertėjimą (abejotinas sumas); finansinis turtas, kurį sudaro suteiktos ilgalaikės paskolos ir gautinos sumos (įskaitant ilgalaikių gautinų sumų einamųjų metų dalį) ir finansinis turtas, laikomas iki išpirkimo termino amortizuota savikaina, taikant apskaičiuotų palūkanų normos metodą. Pagal 39 TAS paskolos ir gautinos sumos vertinamos amortizuota savikaina, nepriklausomai nuo to, ar ūkio subjektas ketina laikyti jas iki atsiskaitymo termino. Finansinis turtas, kurį sudaro gautos trumpalaikės paskolos ir gautinos sumos įsigijimo savikaina, atėmus turto nuvertėjimą. Pasak G.Kalčinsko [4] paskolų ir kitų gautinų sumų atspindėjimas amortizuota savikaina, kurios apskaičiavimas numato pinigų laiko vertės nustatymą, atrodo labai keistai. Pasak jo, buhalteriai darydami tokius perskaičiavimus, turi įvertinti būsimąją infliaciją ar defliaciją šalyje. G.Kalčinsko nuomone, tai darant galima

3 viską perskaičiuoti į kitą pusę, o tai reiškia tik komplikuoti padėtį, ir taip netikslią to turto įsigijimo istorinę savikainą iškraipant dar labiau. Vadovaujantis TAS ir VAS, investicijos į asocijuotą, dukterinę ar pagal jungtinės veiklos (partnerystės) sutartį kontroliuojamą įmonę, apskaitoje registruojamos įsigijimo savikaina. Pagal VAS ir TAS nuostatas investicijos į asocijuotą įmonę finansinėje atskaitomybėje parodomos taikant nuosavybės metodą. Investuotojas, kuris turi dukterinių įmonių ir sudaro konsoliduotą finansinę atskaitomybę, savo atskiroje finansinėje atskaitomybėje investicijas į dukterines ir asocijuotas įmones, taip pat investicijas į pagal jungtinės veiklos (partnerystės) sutartis kontroliuojamas įmones, pagal VAS gali apskaityti pasirinkdamas vieną iš numatytų alternatyvų [7]: nuosavybės metodą arba savikainos metodą. Autorė pastebi, kad investicijų apskaitai taikant savikainos metodą, finansinėje atskaitomybėje neparodoma tikroji investicijos vertė, nes ji kinta priklausomai nuo įmonės, į kurią investuota, nuosavo kapitalo pokyčių, kurie gali būti susiję su įmonės veiklos rezultatais (tai pokyčiai, kurie susidaro dėl ilgalaikio turto ir investicijų perkainojimo, užsienio valiutos keitimo sandorių ir koregavimo skirtumų, atsirandančių sujungiant verslą). Todėl investuotojas, galintis daryti reikšmingą įtaką priimant finansinės ir ekonominės veiklos sprendimus, investicijas finansinėje atskaitomybėje turėtų apskaityti taikydamas nuosavybės metodą. TAS-uose numatyta, kad sudarant atskirą finansinę atskaitomybę, investicijos į dukterines, bendrai kontroliuojamas įmones ir asocijuotas įmones turi būti apskaitomos jų savikaina arba pagal 39 TAS finansiniam turtui numatytas įvertinimo normas, kurios jau buvo aptartos. Žemės ūkio įmonės išskiria dar vieną turto rūšį biologinį turtą (augalai ir gyvūnai), kurį privalo rodyti atskiru straipsniu. Jeigu kitos įmonės turi biologinio turto ir jo suma reikšminga, pateikia jį balanse atskiru straipsniu. Šis straipsnis pateikiamas tarp ilgalaikio ir trumpalaikio turto, nes dėl specifinių šio turto savybių jis nepriskiriamas nei ilgalaikiam, nei trumpalaikiam turtui. Šis turtas ypatingas tuo, kad gali keistis biologiškai. Biologinio turto įvertinimą apskaitoje ir pateikimą finansinėje atskaitomybėje reglamentuoja 17 VAS Biologinis turtas ir 41 TAS Žemės ūkis. Lentelėje pateiktos tarptautinės ir nacionalinės šio turto įvertinimo apskaitoje ir pateikimo finansinėje atskaitomybėje nuostatos. 1 lentelė. Biologinio turto įvertinimas ir informacijos pateikimas finansinėje atskaitomybėje Apskaitos Apskaitos standartai elementai 41 TAS 17 VAS Tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos Tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos Turto įvertinimas Informacijos pateikimas balanse Informacijos pateikimas pelno (nuostolių) ataskaitoje Finansinės atskaitomybės datą buvusia tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos Visas pelnas arba nuostolis, patiriamas einamuoju laikotarpiu, atsirandantis pirmą kartą pripažįstant biologinį turtą ir žemės ūkio produkciją, ir susijęs su tikrosios vertės pasikeitimu, atėmus apskaičiuotas pardavimo vietos Įsigijimo (pasigaminimo) savikaina Finansinės atskaitomybės datą buvusia tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos Įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte (atsižvelgiant, kuri iš jų yra mažesnė) Likutine verte (daugiamečiai sodiniai) Pelnas arba nuostolis, atsirandantis dėl tikrosios vertės pasikeitimo einamuoju laikotarpiu Kaip matyti iš lentelės, pagal 17 VAS [7], biologinis turtas jo pirminio pripažinimo metu (atsivedus gyvulį, sudygus pasėliams, įveisus sodą ir pan.) ir kiekvieną balanso datą bei visa iš biologinio turto gauta žemės ūkio produkcija jos gavimo momentu, gali būti vertinami vienu iš lentelėje nurodytų būdų, priklausomai nuo to, kaip įmonė yra nusimačiusi savo apskaitos politikoje. Tai ir yra esminis skirtumas lyginant su 41 TAS, kadangi

4 41 ame TAS [6] yra reglamentuotas tik vienas įvertinimo būdas - pirmą kartą ir kiekvieną balanso datą biologinį turtą reikia vertinti tikrąja verte, atėmus apskaičiuotas pardavimo vietos. Pasak V.Bružausko [2] perspektyvesnis yra tikrosios vertės būdas, nes jis įgalina nustatyti realesnę turto vertę. V.Bružausko teigimu, jis rekomenduotinas ir kitoms ne žemės ūkio įmonėms, turinčioms biologinio turto, nes garantuoja patikimesnį turto įvertinimą, realesnius gamybinės-komercinės veiklos rezultatus ir kartu supaprastina apskaitą dėl to, kad nereikia skaičiuoti atskirų rūšių nepagrindinės veiklos produkcijos savikainos ir koreguoti išankstinio įkainojimo. Autorės nuomone, šiuo metu vis labiau akcentuojamas ataskaitų aiškumas, tikro ir teisingo vaizdo atspindėjimas, palyginamumas reikalauja balanse turtą atspindėti ta verte, kurią įmonė tikisi gauti pardavus ar sunaudojus turtą. Būtent tai ir atspindi tikroji vertė, nes ji pagrįsta dabartine rinkos kaina. Pasirinkus biologinį turtą ir žemės ūkio produkciją įvertinti tikrąja verte, atskaičius pardavimo vietos, autorės nuomone, finansinėse ataskaitose bus atspindėta tokia įmonės finansinė būklė ir finansinis rezultatas, kuris susietas su šio turto naudingumu. 1 paveiksle matyti, kuo remiantis gali būti nustatoma turto tikroji vertė. Tikrosios vertės apskaičiavimo pagrindas Aktyvioji rinka Ankstesni pardavimo sandoriai Panašaus turto rinka Faktinė savikaina 2 pav. Tikrosios vertės nustatymo būdai Patikimiausias tikrosios vertės nustatymo matas yra aktyviosios rinkos kaina, tačiau jei tokios rinkos nėra, apskaitos standartų siūlomi kiti tikrosios vertės nustatymo būdai, autorės nuomone, yra subjektyvus vertinimas ir nustatytos vertės teisingumas yra santykinis. Be to, norint pagrįstai nustatyti turto tikrąją vertę kartais neužtenka vien buhalterio žinių, nes tai yra sudėtingas darbas ir jį tinkamai atlikti gali nepriklausomi turto vertintojai, o jų paslaugos yra brangios, todėl ne kiekviena įmonė gali sau tai leisti. Manyčiau, jeigu nėra galimybės patikimai nustatyti tikrąją turto vertę, tada tikslingiau jį vertinti įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, kadangi taip bus tiksliau atspindėtos išlaidos, patirtos tą turtą įsigyjant ar pasigaminant. Materialiojo turto objektai, kurie gali būti sunaudojami pajamoms uždirbti trumpiau nei per vienerius metus arba per vieną įmonės veiklos ciklą, laikomi atsargomis. 9 VAS Atsargos esminės nuostatos atitinka 2 TAS Atsargos nuostatas. Ir pagal TAS ir pagal VAS registruojant atsargas apskaitoje, jos įvertinamos įsigijimo savikaina, o sudarant finansinę atskaitomybę įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte. Jeigu finansinės atskaitomybės sudarymo dieną įmonė turi pagrįstų įrodymų, kad jai gali nepavykti iš turimų atsargų gauti planuotos ekonominės naudos, įmonė privalo jas nukainoti ir balanse užregistruoti grynąja galimo realizavimo verte. Tokiu nukainojimu siekiama, kad nei įmonės turtas, nei pelnas nebūtų perdėtai įvertintas ir finansinė atskaitomybė atspindėtų tikrąją įmonės būklę. Išvados 1. Ilgalaikis materialusis ir nematerialusis turtas apskaitoje registruojamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Vėliau, atsižvelgiant į įmonės pasirinktą apskaitos politiką, materialusis turtas gali būti apskaitomas perkainota verte. Reikalaujantis mažiau darbo sąnaudų ir patogesnis buhalteriams yra įsigijimo savikainos būdas. Tačiau esant dažniems ir reikšmingiems turto nuvertėjimo arba vertės padidėjimo atvejams, būtina taikyti perkainotos vertės būdą. 2. Nacionalinis standartas (13 VAS) nematerialiam turtui numato tik įsigijimo savikainos metodą. Tuo tarpu pagal TAS nematerialiajam turtui po pirminio pripažinimo gali būti taikomas ir perkainojimo modelis. 3. Biologinis turtas pagal 17 VAS jo pirminio pripažinimo metu ir kiekvieną balanso datą gali būti vertinamas įsigijimo savikaina arba tikrąja verte, atėmus apskaičiuotas pardavimo vietos, žiūrint kaip

5 įmonė yra nusimačiusi savo apskaitos politikoje. Tuo tarpu 41 TAS yra reglamentuotas tik vienas įvertinimo būdas tikrąja verte, atėmus apskaičiuotas pardavimo vietos. 4. Autorės nuomone, šiuo metu vis labiau akcentuojamas ataskaitų aiškumas, tikro ir teisingo vaizdo atspindėjimas, palyginamumas reikalauja balanse turtą atspindėti ta verte, kurią įmonė tikisi gauti pardavus ar sunaudojus turtą. Būtent tai ir atspindi tikroji vertė, nes ji pagrįsta dabartine rinkos kaina. Literatūros sąrašas 1. Bružauskas V. Apskaitos reformavimas ir jos specialistų rengimas// Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. 2004, Nr Bružauskas V. Biologinio turto apskaitos ypatumai ne žemės ūkio įmonėse// Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. 2006, Nr Galinienė B. Turto ir verslo vertinimo sistema: Formavimas ir plėtros koncepcija. Vilnius, Kalčinskas G. Buhalterinės apskaitos metamorfozės: nuo priklausomybės ir atgal?// Apskaitos ir mokesčių apžvalga. 2006, Nr Navickienė A., Stončiuvienė N. Ilgalaikio turto įkainojimo problemos// Apskaitos ir finansų mokslas ir studijos: problemos ir perspektyvos: tarptautinės mokslinės konferencijos straipsnių rinkinys. Akademija p Tarptautiniai apskaitos standartai Verslo apskaitos standartai Verslo apskaitos standartų metodinės rekomendacijos. The national and international reglamentation of property s valuation Summary There is made analysis about national and international reglamentation of property s valuation in accounting and presentation in financial accountability in this article. Also there is equalized standard s attitudes of business and international accounting. After analyze of accounting asset standards it was determined, that some rules of international and national asset s groups differ. There are more choice possibilities in business accounting, for example national standards for biological asset allow evaluation in prime cost or in true value. In international standards, asset is evaluated in true value mostly. Made analysis of international and national standards shows, that asset is orientated in as possible more real value, it means in one, which enterprises expect after selling and using asset. Mokslinio darbo vadovė: doc. dr. D.Zinkevičienė (Lietuvos žemės ūkio universitetas)